中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則之鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》 應(yīng)用指南

(2022 年 1 月 17 日修訂)

本準(zhǔn)則第四章(第十四條至第二十條)，主要說(shuō)明鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系， 分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者，以及與之相 關(guān)的責(zé)任方聲明和確定業(yè)務(wù)條款的問(wèn)題。

一、三方關(guān)系概述

本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊(cè)會(huì)計(jì) 師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方， 也可 能不是同一方。

三方之間的關(guān)系是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對(duì)象或鑒 證對(duì)象信息提出結(jié)論， 以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象 信息的信任程度。

鑒證業(yè)務(wù)以提高鑒證對(duì)象信息的可信性為主要目的。由于鑒證對(duì) 象信息(或鑒證對(duì)象) 是由責(zé)任方負(fù)責(zé)的， 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證 結(jié)論主要是向除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者提供的。在某些情況下， 責(zé) 任方和預(yù)期使用者可能來(lái)自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。 例如， 某公司同時(shí)設(shè)有董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)， 監(jiān)事會(huì)需要對(duì)董事會(huì)和管理 層提供的信息進(jìn)行監(jiān)督。 責(zé)任方和預(yù)期使用者之間的關(guān)系需要根據(jù)特 定業(yè)務(wù)進(jìn)行考察，且可能不同于傳統(tǒng)意義上的責(zé)任人。例如， 一個(gè)企 業(yè)的高層管理人員(預(yù)期使用者)可能聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該企業(yè)中由 下一級(jí)管理人員(責(zé)任方)直接負(fù)責(zé)的特定經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)執(zhí)行鑒證業(yè) 務(wù)，但高層管理人員對(duì)其承擔(dān)最終的責(zé)任。

由于鑒證結(jié)論有利于提高鑒證對(duì)象信息的可信性，有可能對(duì)責(zé)任 方有用， 因此， 在這種情況下， 責(zé)任方也會(huì)成為預(yù)期使用者之一， 但 不是唯一的預(yù)期使用者。例如， 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 責(zé)任方是被審計(jì) 單位的管理層， 此時(shí)， 被審計(jì)單位的管理層便是審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用 者之一，但同時(shí)預(yù)期使用者還包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。

因此，是否存在三方關(guān)系人是判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的 重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者， 那么，該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)。

鑒證業(yè)務(wù)還會(huì)涉及到委托人， 但委托人不是單獨(dú)存在的一方， 委 托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師

前已述及，本準(zhǔn)則第三條第一款指出， 本準(zhǔn)則所稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時(shí)也指其 所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承接符合本準(zhǔn)則第十條規(guī) 定的各類鑒證業(yè)務(wù)。

如果鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識(shí)和技能超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。在這種情況下， 注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信包括專家在內(nèi)的項(xiàng)目組整體已具備執(zhí)行該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù) 所需的知識(shí)和技能，并充分參與該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)和了解專家所承擔(dān)的工 作。

三、責(zé)任方

對(duì)責(zé)任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的類型有關(guān)。本準(zhǔn)則第十六條 第一款指出，責(zé)任方是指下列組織或人員：

1.在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員。例如， 在 系統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒 證報(bào)告， 該業(yè)務(wù)的鑒證對(duì)象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責(zé)任方是對(duì) 該系統(tǒng)負(fù)責(zé)的組織或人員， 即被鑒證單位的管理層。

2.在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，對(duì)鑒證對(duì)象信息負(fù)責(zé)并可能同時(shí)

對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員。 例如， 企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管 理層編制的持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告進(jìn)行鑒證。在該業(yè)務(wù)中， 鑒證對(duì)象信息為持 續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告， 由該企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)，企業(yè)管理層為責(zé)任方。該業(yè)務(wù) 的鑒證對(duì)象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況， 它同樣由企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)。再 如，某政府組織聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告進(jìn)行鑒證， 該持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告由該政府組織編制并分發(fā)給預(yù)期使用者。在該業(yè)務(wù)中， 鑒證對(duì)象信息由該政府組織負(fù)責(zé)， 該政府組織為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒 證對(duì)象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況，責(zé)任方即該政府組織卻無(wú)需為它負(fù)責(zé)。

本準(zhǔn)則第十六條第二款指出，責(zé)任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人， 也可能不是委托人。

四、責(zé)任方聲明

本準(zhǔn)則第十七條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常提請(qǐng)責(zé)任方提供書(shū) 面聲明， 表明責(zé)任方已按照既定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量， 無(wú) 論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取。

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)責(zé)任方認(rèn)定出具鑒證 報(bào)告，責(zé)任方通常會(huì)提供有關(guān)該認(rèn)定的書(shū)面聲明。

本準(zhǔn)則第十七條第二款規(guī)定， 在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中， 當(dāng)委托人與責(zé) 任方不是同一方時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法獲取此類書(shū)面聲明。

五、預(yù)期使用者

本準(zhǔn)則第十八條第一款指出，預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報(bào)告 的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。

如果鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者或具有特殊目的， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 可以很容易地識(shí)別預(yù)期使用者。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求企 業(yè)提供一份與貸款項(xiàng)目相關(guān)的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核報(bào)告，那么， 銀行就是該鑒證報(bào)告的預(yù)期使用者。

本準(zhǔn)則第十八條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法識(shí)別使用鑒證 報(bào)告的所有組織和人員， 尤其在各種可能的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象存 在不同的利益需求時(shí)。此時(shí)， 預(yù)期使用者主要是指那些與鑒證對(duì)象有 重要和共同利益的主要利益相關(guān)者， 例如， 在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 中，預(yù)期使用者主要是指上市公司的股東。第十八條第二款還規(guī)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識(shí)別預(yù) 期使用者。

第十八條第三款規(guī)定， 在可行的情況下， 鑒證報(bào)告的收件人應(yīng)當(dāng) 明確為所有的預(yù)期使用者。需要說(shuō)明的是， 雖然鑒證報(bào)告的收件人應(yīng) 當(dāng)盡可能地明確為所有的預(yù)期使用者，但在實(shí)務(wù)中往往很難做到這一 點(diǎn)。原因很簡(jiǎn)單，有時(shí)鑒證報(bào)告并不向某些特定組織或人員提供，但 這些組織或人員也有可能使用鑒證報(bào)告。例如， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公 司提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)，其審計(jì)報(bào)告的收件人為“××股份有限公司 全體股東”，但除了股東之外，公司債權(quán)人、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等顯然也 是預(yù)期使用者。

六、鑒證業(yè)務(wù)約定條款的確定

本準(zhǔn)則第十九條和第二十條對(duì)確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款進(jìn)行了說(shuō) 明。

本準(zhǔn)則第十九條第一款規(guī)定， 在可行的情況下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 提請(qǐng)預(yù)期使用者或其代表， 與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和責(zé)任方(如果委托人與責(zé) 任方不是同一方，還包括委托人)共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。這樣 做的目的是為了避免相關(guān)各方對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。鑒證業(yè)務(wù) 約定條款的內(nèi)容一般包括鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)、范圍、相關(guān)各方的責(zé)任以及報(bào)告格式等。

在實(shí)務(wù)中，如果委托人與責(zé)任方不是同一方， 那么， 委托人可以 被視為預(yù)期使用者或預(yù)期使用者的代表。如果委托人與責(zé)任方是同一 方， 考慮到可操作性的問(wèn)題，在確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì) 師僅需要提請(qǐng)預(yù)期使用者或其代表參與即可。原因之一在于某些鑒證 業(yè)務(wù)的預(yù)期使用者并不確定。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，公司的中小 股東都是鑒證報(bào)告的預(yù)期使用者。原因之二在于即便預(yù)期使用者是確 定的， 也不一定愿意參與共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。例如， 銀行給 企業(yè)貸款， 需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，可以將銀行視為貸款企業(yè)審計(jì) 報(bào)告的預(yù)期使用者，但銀行通常不會(huì)去參與貸款企業(yè)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)約定 條款的確定。

本準(zhǔn)則第十九條第二款規(guī)定， 無(wú)論其他人員是否參與， 注冊(cè)會(huì)計(jì) 師都應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)確定鑒證業(yè)務(wù)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并對(duì)鑒證業(yè)務(wù) 中發(fā)現(xiàn)的、可能導(dǎo)致對(duì)鑒證對(duì)象信息作出重大修改的問(wèn)題進(jìn)行跟蹤。

本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定， 當(dāng)鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者，或具有 特定目的時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在鑒證報(bào)告中注明該報(bào)告的特定使 用者或特定目的，對(duì)報(bào)告的用途加以限定。