中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則之證據(jù)

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》 應(yīng)用指南

第七章 證  據(jù)

本準(zhǔn)則第七章(第二十八條至第四十九條)，主要說明與注冊(cè)會(huì) 計(jì)師獲取證據(jù)相關(guān)的內(nèi)容，包括獲取證據(jù)的總體要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、 證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、影響證據(jù)可靠性的因素、重要性、鑒證業(yè)務(wù) 風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)收集程序、合理保證與絕對(duì)保證的區(qū)別、可獲取證據(jù)的數(shù) 量和質(zhì)量以及記錄。

第一節(jié)  總體要求

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

本準(zhǔn)則第二十八條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度 計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的 充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必 要。例如，它有助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視異常情況的風(fēng)險(xiǎn)， 有助于降 低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及評(píng)價(jià)由此得出的 結(jié)論時(shí)采用錯(cuò)誤假設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)，有助于避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有限的測試 范圍過度推斷總體實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。

二、及時(shí)作出記錄

本準(zhǔn)則第二十八條第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)制定的計(jì)劃、實(shí)施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。

三、考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

本準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)， 尤 其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒 證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。

第二節(jié)  職業(yè)懷疑態(tài)度

一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義

本準(zhǔn)則第三十條指出，職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思 維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性， 并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì) 文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

職業(yè)懷疑態(tài)度代表的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的一種精神狀態(tài)，它有 助于降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)通常包 括： 忽略了可疑的情況； 在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí) 使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；對(duì)證據(jù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)等。

職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師假設(shè)責(zé)任方是不誠信的，但是， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能假設(shè)責(zé)任方的誠信就毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求 注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑證據(jù)“說話”。

職業(yè)懷疑態(tài)度意味著， 在進(jìn)行詢問和實(shí)施其他程序時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì) 師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的證據(jù)。相 應(yīng)地， 為得出鑒證結(jié)論， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)使用責(zé)任方聲明替代應(yīng)當(dāng)獲 取的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將鑒證業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮， 發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表 明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性 質(zhì)的證據(jù)不一致，可能表明某項(xiàng)證據(jù)不可靠， 因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追 加必要的程序。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求， 如果責(zé)任方的某項(xiàng)聲明與其他證據(jù)相矛盾， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。必要時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮責(zé)任 方作出的其他聲明的可靠性。

二、鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?

注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的專家， 不能保證他們精通所有 的領(lǐng)域。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有受過鑒定文件記錄真?zhèn)畏矫娴挠?xùn)練， 他 們不應(yīng)被視為這方面的專家。本準(zhǔn)則第三十一條第一款規(guī)定， 鑒證業(yè) 務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄 真?zhèn)蔚膶＜遥?/span> 但應(yīng)當(dāng)考慮用作證據(jù)的信息的可靠性， 包括考慮與信息 生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性。 可作為證據(jù)的信息包括復(fù)印件、傳 真、膠卷、數(shù)字文檔或者其他電子文檔等， 它們都是很容易被篡改、 偽造的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制的有效性時(shí)， 尤其應(yīng)當(dāng)考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性， 并意識(shí)到， 可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大 錯(cuò)報(bào)。

本準(zhǔn)則第三十一條第二款規(guī)定，如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識(shí)別出的 情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā) 生變動(dòng)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證， 或考慮利用專家的工作，以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍?/span>

第三節(jié)  證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提供可信性保證是建立在獲取充分、 適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)上的。證據(jù)的充分性和適當(dāng)性分別是對(duì)證據(jù)數(shù)量和證 據(jù)質(zhì)量的衡量。本準(zhǔn)則第三十二條至第三十六條分別對(duì)證據(jù)的充分性 和適當(dāng)性作出了說明。

一、證據(jù)的充分性

本準(zhǔn)則第三十二條第一款指出，證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的衡 量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。

第三十二條第二款指出，所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對(duì)象信息重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響， 即風(fēng)險(xiǎn)越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的 數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響， 即證據(jù)質(zhì)量越高， 可能需要的證據(jù)數(shù)量越 少。

二、證據(jù)的適當(dāng)性

本準(zhǔn)則第三十二條第一款還指出， 證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的 衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。

在考慮證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)能夠認(rèn)識(shí)到：

( 1 )特定的程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的證據(jù)，而與其他 認(rèn)定無關(guān)；

(2)針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定，可以從不同來源獲取證據(jù)或獲取不同性 質(zhì)的證據(jù)；

( 3 )只與特定認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的證 據(jù)。

證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體 環(huán)境， 我們將在下文進(jìn)一步說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析證據(jù)可靠性時(shí)可以遵 循的原則。

本準(zhǔn)則第三十二條第三款規(guī)定，盡管證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)， 但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無 法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。

三、證據(jù)可靠性的影響因素

本準(zhǔn)則第三十三條第一款規(guī)定，證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的 影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。

第三十三條第二款規(guī)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常按照下列原則考慮證據(jù) 的可靠性：

( 1 )從外部獨(dú)立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可 靠；

(2)內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生 成的證據(jù)更可靠；

(3)直接獲取的證據(jù) (如觀察控制活動(dòng)的實(shí)施)比間接獲取或 推論(如詢問控制活動(dòng)的實(shí)施) 得出的證據(jù)更可靠；

(4)以文件記錄形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的 證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠(如會(huì)議期間的筆錄比會(huì)議后的口頭陳 述更可靠 )；

( 5 )從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。

本準(zhǔn)則第三十三條第三款規(guī)定， 在運(yùn)用本條第二款第( 1 ) 項(xiàng)至 第(5)項(xiàng)所述原則評(píng)價(jià)證據(jù)的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意可能 出現(xiàn)的重大例外情況。 例如， 當(dāng)證據(jù)是從某個(gè)獨(dú)立的外部資料提供者

那里獲取的時(shí)候， 如果該資料提供者學(xué)識(shí)有限(如未接受過系統(tǒng)正規(guī) 的教育、剛介入某一行業(yè)、或?qū)Ρ昏b證單位的情況不知情等)，那么 該證據(jù)也不一定可靠。

本準(zhǔn)則第三十四條指出， 如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定從不同來源獲取的證 據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證，與該項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)通 常具有更強(qiáng)的說服力。 例如， 從企業(yè)外部獨(dú)立來源獲取的信息可以增 強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)責(zé)任方提供認(rèn)定的信任程度。 相反， 如果從不同來源 獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致， 則可能表明某項(xiàng)證據(jù)不 可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的程序予以解決。

四、鑒證對(duì)象特征對(duì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的影響

證據(jù)的充分性和適當(dāng)性還會(huì)受到鑒證對(duì)象特征的影響。本準(zhǔn)則第 三十五條規(guī)定，針對(duì)一個(gè)期間的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 通常要比針對(duì)一個(gè)時(shí)點(diǎn)的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。 針對(duì)過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng) 對(duì)該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。

五、判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性時(shí)的決策

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性的時(shí)候，常常還會(huì)面臨這 樣一種決策： 增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當(dāng)?shù)男б?。由?/span> 不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項(xiàng)認(rèn)定， 因此， 本準(zhǔn)則第三 十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用 性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代 的程序。在評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報(bào)告時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

第四節(jié)  重要性

一、重要性的含義

本準(zhǔn)則第三十七條第一款指出， 在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí) 間和范圍， 評(píng)估鑒證對(duì)象信息是否不存在錯(cuò)報(bào)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考 慮重要性。

所謂重要性， 是指鑒證對(duì)象信息中存在錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度。重要性 取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或 連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對(duì)象信息作出的經(jīng)濟(jì)決 策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。

重要性概念是基于成本效益原則的要求而產(chǎn)生的。由于現(xiàn)代社會(huì) 日趨復(fù)雜， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所面對(duì)的信息量日益龐大， 在這 種情況下， 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師去審查有關(guān)鑒證對(duì)象的全部信息， 既無必 要也無可能， 因此只能采取選擇性測試的辦法。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需 要抓住鑒證對(duì)象信息的重要方面和重要事項(xiàng)加以審查，并收集證據(jù)予 以證實(shí)。

在考慮鑒證對(duì)象信息中的錯(cuò)報(bào)是否構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)考慮已識(shí)別但未更正的單個(gè)或累計(jì)的錯(cuò)報(bào)是否對(duì)鑒證對(duì)象信息 整體產(chǎn)生重大影響。

本準(zhǔn)則第三十七條第一款還規(guī)定， 在考慮重要性時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)了解并評(píng)估哪些因素可能會(huì)影響預(yù)期使用者的決策。例如， 特定 標(biāo)準(zhǔn)允許鑒證對(duì)象信息的列報(bào)方式存在差異， 那么， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng) 考慮采用的列報(bào)方式會(huì)對(duì)預(yù)期使用者產(chǎn)生多大的影響。

二、重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素

重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。本準(zhǔn)則第三十七條第二款 規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。如相對(duì)數(shù)量， 對(duì)鑒證對(duì)象所產(chǎn)生影響的性質(zhì)和范圍，以及預(yù)期使用者的利益。 在具 體業(yè)務(wù)中評(píng)估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對(duì)重要程度，需要注冊(cè) 會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。

數(shù)額大小毫無疑問是判斷重要性的一個(gè)重要因素，同樣類型的錯(cuò) 報(bào)，數(shù)額大的顯然比數(shù)額小的更嚴(yán)重。

在考慮性質(zhì)因素時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：

1.錯(cuò)報(bào)屬于錯(cuò)誤還是舞弊，后者通常被認(rèn)為更為嚴(yán)重。

2.錯(cuò)報(bào)是否涉及履行合同義務(wù)。例如，某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)使企業(yè)營運(yùn)資金 虛增幾千元， 從數(shù)量上看并不重要， 但該錯(cuò)報(bào)可能使得企業(yè)營運(yùn)資金 從不滿足貸款合同的要求變?yōu)檫_(dá)到貸款合同的要求。

3.錯(cuò)報(bào)是否影響收益趨勢。例如， 錯(cuò)報(bào)使經(jīng)營成果由虧損變?yōu)橛?利，利潤變動(dòng)趨勢由下降變?yōu)樵鲩L。

重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之間存在直接的關(guān)系， 這種關(guān)系是一種反 向關(guān)系。重要性水平越高， 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低； 重要性水平越低， 鑒 證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范 圍、評(píng)估鑒證對(duì)象信息是否不存在錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這種反向關(guān)系。